محاسبة المقاولات دراسة شاملة الجزء السادس

الضريبة على المقاولات

ملحوظة هامة: تم تغيير قانون الضريبة على المبيعات واستبداله بقانون القيمة المضافة وما يتم عرضه هنا من أجل الدراسة والمعرفة

نظراً لما لنشاط المقاولات من أهمية خاصة في حصيلة المصلحة حيث أنه يمثل قطاع كبير من الأعمال ويعد من أعمال التشغيل للغير، فكان لزاماً أن تكون هناك قواعد وأسس وتعليمات تنظم كيفية محاسبة هذا القطاع الكبير والهام.

وقد تم تحديد وعاء ضريبة المبيعات على خدمة المقاولة على النحو التالي:

1. يعتبر تقديم المستخلص هو الواقعة المنشأة للضريبة باعتباره الفاتورة المصدرة، وعلى أن يتم السداد وفقاً للإقرار الشهري.
2. يعتبر المقاول من الباطن مسدداً للضريبة إذا كان العقد الذي يعمل من خلاله قد سدد عنه الضريبة بمعرفة المقاول العمومي، وعليه الالتزام بتقديم الإقرارات طبقاً للقانون موضحاً به سابقة سداد الضريبة بواسطة المقاول العمومي. وفي حالة قيام المقاول الباطن بأي عملية تعاقد مباشرة مع المالك أو متلقي الخدمة، يعتبر مقاول عمومي ويلتزم بسداد الضريبة بإقراره الشهري. وكذا في حالة قيامه بأعمال تصنيعية داخل المقاولة يتم محاسبته عن هذه الأعمال طبقاً لأحكام القانون على أنه منتج صناعي وتسري عليه أعمال الخصم.

وجدير بالذكر أن فلسفة منشور 5 لسنة 1994 قامت على أساس سعي المصلحة لتيسير التعامل مع قطاع المقاولات الذي يتصف بصعوبة تحديد وحصر مدخلاته وتوفير المستندات له وما يتضمنه من مدخلات غير خاضعة. وتم تقسيم نشاط المقاولات إلى قطاعات بالاتفاق مع الاتحاد العام للتشييد والبناء ونوجزها في الآتي على سبيل الحصر.

تم تقسيم نشاط المقاولات إلى قطاعات بالإتفاق بين المصلحة والإتحاد المصري لمقاولي التشييد والبناء، وتوصلت الدراسة الفنية التي أعدت بمعرفة الإتحاد إلى تحديد نسب للمواد الداخلة في كل قطاع - حسب طبيعة هذه المقاولة إلى (المباني – الأعمال الكهروميكانيكية وتجهيزات المباني - المرافق والطرق والمحاجر والمدارج والري وإستصلاح الأراضي - البترول والأعمال البحرية - عقود التركيب) - وتم إعتبار باقي قيمة المقاولة (القيمة المضافة) هي مقابل الخدمة والتي تمثل وعاء الضريبة وتفرض عليها الضريبة بنسبة 10% وفقاً لأحكام القانون رقم (11) لسنة 1991 بإصدار قانون الضريبة العامة على المبيعات وتعديلاته، والقانون رقم 11 لسنة 2002 الخاص بتفسير خدمات التشغيل للغير وطبقاً للاتفاق المبرم بين المصلحة والاتحاد المصري لمقاولي التشييد والبناء الصادر بالمنشور رقم 5 لسنة 1994 كما يلي:

قيمة ضريبة المبيعات بشأن خدمة المقاولات في حالة وجود مقاول الباطن

القطاع	المواد %	القيمة المضافة		النسب %
		%عمالة	%أخرى
المباني	71	15	14	2.9%
المباني الخاصة	78	12	10	2.2%
الأعمال الكهروميكانيكية وتجهيزات المباني	80	10	10	2%
المرافق والطرق والمحاجر والمدارج والري	70	20	10	3%
البترول والأعمال البحرية	75	15	10	2.5%
عقود التركيب	صفر	50	50	10%

قيمة ضريبة المبيعات بشأن خدمة المقاولات في حالة عدم وجود مقاول الباطن

القطاع	المواد %	القيمة المضافة		النسب %
		الأعمال	%أخرى
المباني	85	10	5	1.5%
المباني الخاصة	88	8	4	1.2%
الأعمال الكهروميكانيكية	80	10	10	2%
المرافق والطرق والمحاجر والمدارج والري والاستصلاح	83	12	5	1.7%
البترول والأعمال البحرية	85	10	5	1.5%
عقود التركيب	صفر	50	50	10%

مثال تطبيقي

البيانات التالية مستخرجة من سجلات منشأة المتحدة للمقاولات وهي في 31/12/2010:

بيان	قيمة
مواد بموقع العمل في 1/1/2010 مشتراة نقداً	2000
مواد منصرفة من المخازن الرئيسية للعقد	15000
مواد تم شراؤها خصيصاً للعقد على الحساب	10000
مواد محولة من العقد الأول	3000
مواد محولة للعقد الثاني	2000
مواد مرتجعة للمخازن	5000
مواد تالفة لأسباب غير عادية	8000
تكلفة بيع مواد زائدة عن الحاجة	7000
مواد متبقية في الموقع في 31/12	35000
أجور ومرتبات	30000
آلات أرسلت لموقع تنفيذ العقد	60000
مقاولي الباطن	5000
تكاليف غير مباشرة تمثل 40% من المصروفات العمومية	34000
تكاليف أعمال تامة غير معتمدة	7000

فإذا علمت أن:

1. تقوم المنشأة بحجز مخصص أعمال غير تامة بنسبة 30% من الأرباح المحققة.
2. هناك أجور مستحقة قيمتها 5000 جنيه.
3. تم تقدير الآلات المرسلة في نهاية الفترة بمبلغ 50000 جنيه.
4. بلغت قيمة شهادة المهندس عن الأعمال التامة المعتمدة مبلغ 70000 جنيه.

المطلوب:

1. تصوير حـ/ العقد بدفتر الأستاذ العام.
2. إعداد قائمة الدخل وحساب الضريبة على المبيعات.

الحل

1 - تصوير حساب العقد بدفتر الأستاذ

(1) حـ/ تكلفة العقد

مدين		دائن
من حـ/ العقد الثاني	2000	مواد بموقع العمل في 1/1	2000
من حـ/ مواد مرتجعة للمخازن	5000	إلى حـ/ مخازن المواد	15000
من حـ/ مواد تالفة لأسباب غير عادية	8000	إلى حـ/ البنك	10000
من حـ/ البنك	7000	إلى حـ/ العقد الأول	3000
من حـ/ مواد متبقية بموقع العمل	35000	إلى حـ/ مراقبة الأجور	35000
		إلى حـ/ الإهلاك	10000
		إلى حـ/ مقاولي الباطن	5000
		إلى حـ/ م. غير المباشرة	34000
رصيد (تكلفة أعمال)	57000
الإجمالي	114000	الإجمالي	114000

(3) حـ/ أعمال تامة معتمدة

مدين		دائن
تكلفة الأعمال المعتمدة	50000	(تكلفة أعمال)	57000
تكلفة الأعمال غير المعتمدة	7000
الإجمالي	70000	الإجمالي	70000

(4) حـ/ أعمال المستخلصات

مدين		دائن
قيمة الأعمال المعتمدة	70000	إلى حـ/ العقد الثاني	50000
		إلى حـ/مجمل الأرباح	20000
الإجمالي	70000	الإجمالي	70000

(4) حـ/ توزيع الأرباح

مدين		دائن
إلى حـ/ مجمل الأرباح	20000	احتياطي	6000
		أرباح موزعة	14000
الإجمالي	70000	الإجمالي	70000

2- حساب الضريبة على المبيعات

قائمة الدخل

رئيسي	فرعي
	70000	الإيرادات
	7000	+ تكلفة أعمال تحت التنفيذ
	57000	- التكاليف
20000		مجمل الربح

الإيرادات = 70000
الضريبة = 70000 × 2.9 % = 2030 ج

المشاكل الضريبية لنشاط المقاولات

لقد ترتب على إخضاع خدمة المقاولات للضريبة العامة على المبيعات عدة مشكلات سواء من الناحية المحاسبية، أو الناحية التطبيقية، وفيما يلي نعرض لأهم هذه المشكلات:

1- التعارض مع ما تقضي به معايير المحاسبة المصرية

ورد بمعايير المحاسبة المصرية تعريف "الإيراد" بأنه هو إجمالي تدفق المنافع الاقتصادية الداخلة للمنشأة خلال الفترة المالية التي تنشأ من ممارسة المنشأة لأنشطتها العادية وينتج عن تلك التدفقات زيادة في حقوق الملكية بخلاف الزيادات الناتجة عن مساهمات المشاركين في رأس المال، وقد ورد أيضاً بأنه لا يعترف بالإيراد إلا إذا كان من المتوقع بشكل كبير تدفق المنافع الاقتصادية المتعلقة بالمعاملة للمنشأة.

وحيث أن الواقعة المنشئة للضريبة وفقاً لأحكام القانون 11 لسنة 1991 وطبقاً لقرار وزير المالية رقم 357 لسنة 1994 ووفقاً للاتفاق المبرم بين المصلحة والاتحاد المصري لمقاولي التشييد والبناء هي أن تكون الواقعة المنشئة للضريبة بالنسبة لنشاط المقاولات هي صدور المستخلص.

إلا أن صدور المستخلص لا يترتب عليه بالضرورة تدفق المنافع الاقتصادية المتعلقة به للمنشأة "تحقق الإيراد" في ذات الفترة، فغالباً ما يصدر المستخلص ولا تستحق الضريبة وبالتالي تستحق الضريبة ولا يتم تحصيل مبلغ الضريبة ولا قيمة المستخلص إلا بعد فترة قد تصل إلى عدة شهور وفي بعض الأحيان تصل إلى عدة سنوات حينما يكون المستفيد من الخدمة "جهة الإسناد" جهة حكومية أو جهة تابعة للقطاع العام، أو أحياناً حينما ينص عقد المقاولة على قيام العميل بسداد نسبة من قيمة شهادة المهندس أو حجز نسبة مقابل احتياطي طوارئ.

ويرى البعض أن اعتبار الواقعة المنشئة للضريبة بالنسبة لخدمة المقاولة هي تقديم المستخلص يسبب العديد من المشاكل والأزمات المالية لشركات المقاولات، إذ أن طبيعة المستخلص تختلف عن طبيعة الفاتورة من حيث وجود فترات زمنية طويلة بين تقديم المستخلص للجهة المسندة للعمل وبين مراجعته وصرفه تصل أحياناً إلى بضعة شهور، مما يضطر المكلف "شركة المقاولة" في هذه الحالة إلى سداد ضريبة المبيعات المستحقة على قيمة الأعمال المنفذة بهذه المستخلصات من أمواله الذاتية لحين تحصيلها حتى لا يتعرض لأحكام التهرب المنصوص عليها في القانون وما يستتبعه ذلك من تحمل لأعباء تمويلية نتيجة لذلك.

كما يرى البعض ضرورة تعديل الأساس التحاسبي، لتصبح الواقعة المنشئة للضريبة العامة على المبيعات هي تاريخ صرف المستخلص بواسطة جهة الإسناد وليس تاريخ تقديم المستخلص للجهة.

كما أن هذا يتعارض مع ما تنص عليه المعايير المحاسبية حيث أن الإيراد لم يتحقق ومع هذا تستحق الضريبة، ويلزم سدادها للمصلحة في المواعيد القانونية حيث تضطر شركات المقاولات في هذه الحالة أن تقوم بسداد الضريبة المستحقة على قيمة المستخلصات من أموالها الذاتية في مواعيدها المحددة قانوناً وذلك لحين تحصيلها حتى لا تقع تحت طائلة القانون، وهو ما قد يعرضها للعسر المالي وأحياناً الإفلاس، وما يترتب عليه من انتهاء هذه الشركات وخروجها من سوق العمل، وخاصة عندما يكون مبلغ الضريبة المستحقة كبيراً. وفي هذه الحالة تكون الضريبة قد حققت هدفها المالي، على حساب البعد الاجتماعي لها والاقتصادي.

كما أنه وفقاً لمعايير المحاسبة المصرية فإن عملية الاعتراف بالإيراد أو المصروف تتم بالرجوع إلى نسبة الإتمام وبموجب هذه الطريقة يتم مقابلة إيرادات العقد بتكاليفه التي تم تكبدها للوصول إلى نسبة الإتمام، وينتج عن ذلك تحديد الإيراد والمصروف والأرباح التي تخص ذلك الجزء الذي تم إتمامه من العمل.

وبموجب طريقة نسبة الإتمام يتم الاعتراف بإيراد العقد في قائمة الدخل في الفترات المحاسبية التي يتم العمل فيها ويتم كذلك الاعتراف بتكاليف العقد كمصاريف في قائمة الدخل عن نفس الفترات المحاسبية.

2- تعدد النسب الضريبية

يلاحظ من خلال النسب المحددة للقيم المضافة التي حددها المنشور رقم 5 لسنة 1994 تعددها أو تقاربها من بعضها البعض حيث أن أقل نسبة هي 1.2% وأعلى نسبة هي 3% من إجمالي قيمة الأعمال، وهناك نسب تتراوح ما بين هاتين النسبتين.

وقد تم الاتفاق بين المصلحة والاتحاد المصري لمقاولي التشييد والبناء بموجب المنشور رقم 5 لسنة 1994 على قيام الاتحاد بإعداد دراسات فنية يتم بموجبها الفصل في قطاعات المقاولات وتحديد الأعمال الداخلة في كل قطاع على حدة، ووضع جدول يوضح به نسب القيمة المضافة، لكل قطاع النسبة الخاصة به، إلا أنه من خلال الواقع العملي نجد أنه لا يمكن استقلال قطاع عن الآخر، أي أن هناك تداخل فيما بين الأعمال على مستوى القطاعات المختلفة، وهنا يوجد احتمالان؟ الاحتمال الأول هو عدم القدرة على الفصل بين تلك الأعمال وبناء عليه ووفقاً للاتفاق المبرم بين المصلحة والاتحاد يؤخذ بالصفة الغالبة للعقد، هذا إما أن يتسبب في ضياع حقوق الخزانة العامة نتيجة تطبيق نسبة ضريبية أقل من النسبة الضريبية المقررة في حالة إمكانية فصل بين الأعمال، وإما أن يتسبب في تحميل المسجل بضريبة أكبر مما يجب عندما تكون النسبة وفقاً للصفة الغالبة أكبر من النسبة في حالة الفصل، أما الاحتمال الثاني وهو إمكانية الفصل بين الأعمال، وفي هذه الحالة تنشأ مشكلة بين المصلحة والمسجل نتيجة المفاضلة بين المحاسبة وفقاً للنسب الضريبية المقررة والمحددة بالجدول، والمحاسبة وفقاً للصفة الغالبة حيث نجد أن المصلحة تريد المحاسبة وفقاً للنسبة الضريبية الأعلى والمسجل يريد المحاسبة وفقاً للنسبة الضريبية الأقل.

3- التهرب من الضريبة

تعاني المصلحة منذ بداية تطبيق الضريبة العامة على المبيعات على خدمة المقاولات مشكلة عدم الوقوف على مصادر المدخلات المستخدمة في أعمال المقاولات.

حيث تمثل عملية التهرب الضريبي مشكلة لأي مجتمع لتأثيرها السلبي على عملية التنمية الاقتصادية والاجتماعية وبالنسبة للدول النامية فإن تلك المشكلة يزداد تأثيرها لحاجة تلك الدول لتمويل عملية التنمية التي هي في أشد الحاجة إليها.

4- تجنب الضريبة

في حالة قيام جهات الإسناد بشراء جزء من إجمالي قيمة العقد (التوريدات) ويقوم المقاول بتقديم خدمة المقاولة بالإضافة إلى الجزء الباقي من التوريدات وليست التوريدات كلها، فإنه في هذه الحالة يكون هناك تجنب أو تفادي للضريبة المستحقة على الخدمة، حيث لا يدخل ضمن قيمة العقد (وعاء الضريبة) إلا التوريدات التي تمت بمعرفة المقاول، وبذلك يكون قد تم تجنب جزء من قيمة العقد (وعاء الضريبة) والمتمثل في التوريدات التي قامت جهة الإسناد بشرائها بمعرفتها.

5- انتفاء مبدأ العدالة الضريبية

من المعروف أن النظام الضريبي يرتكز على مجموعة قواعد أساسية تضمن ملاءمة الضريبة للخزانة العامة وللممول على حد سواء وهي:

• أولاً: وفرة الحصيلة.
• ثانياً: العدالة.
• ثالثاً: الثبات.
• رابعاً: المرونة.

6- وضوح التشريع الضريبي

ففي حالة قيام جهات الإسناد بإسناد أية أعمال مقاولات لمقاول عمومي فإن النسب الضريبية تختلف في حالة استعانة هذا المقاول العمومي بمقاول من الباطن حيث تزيد نسبة الضريبة في حالة وجود مقاول عمومي فقط يضطلع بتنفيذ المقاولة وذلك وفقاً للنسب الواردة بالاتفاق المبرم بين المصلحة والاتحاد المصري لمقاولي التشييد والبناء مما يترتب عليه انتفاء مبدأ العدالة الضريبية إذا ما قورنت نفس الأعمال المؤداة إحداها بواسطة مقاول عمومي فقط والأخرى استعان فيها المقاول العمومي بمقاول من الباطن مما ينتفي معه مبدأ العدالة الضريبية، خاصة وإن كانت نسبة التنفيذ عن طريق المقاول العمومي هي النسبة الغالبة.

المعالجة الضريبية لخدمة المقاولات

1. الواقعة المنشئة للضريبة العامة على المبيعات لخدمة المقاولات

جاء بالمادة رقم (6) من القانون رقم 11 لسنة 1991 أنه تستحق الضريبة بتحقق واقعة بيع السلعة أو أداء الخدمة بمعرفة المكلفين وفقاً لأحكام هذا القانون وقد سبق التعرض لتعريف البيع وصوره - إصدار الفاتورة، تسليم السلعة أو أداء الخدمة، أداء ثمن السلعة أو مقابل الخدمة ... - في الفصل الأول إلا أن خدمة المقاولات تميزت بمعاملة خاصة بالنسبة للواقعة المنشئة للضريبة وفقاً للضوابط الموضحة فيما يلي:

1. يعتبر تقديم المستخلص هو الواقعة المنشئة للضريبة بالنسبة لخدمة المقاولات وذلك بإعتبارها من ضمن الخدمات ذات الطبيعة المستمرة.
2. يعتبر المستخلص قابل للصرف بعد إقراره من جانب المهندس الإستشاري وتحدد بناءً على ذلك واقعة استحقاق الضريبة عنه.
3. الدفعات المقدمة عن خدمة المقاولات لاتعد واقعة منشئة للضريبة بإعتبارها خدمة مستمرة ومن ثم لا تستحق ضريبة مبيعات عليها.

مبررات اللجوء للأساس التحاسبي

ساهمت المشاكل التي حدثت في بداية خضوع خدمة المقاولات للضريبة العامة على المبيعات في وجود إتجاه قوي للمصلحة للتعامل مع الجهة الممثلة لهذا القطاع العريض وهي الإتحاد المصري لمقاولي التشييد والبناء المنشأ بالقانون رقم 104 لسنة 1992 وقد بدأ الاتصال بهذا القطاع الخدمي بموجب كتاب مبلغ من الإدارة العامة للبحوث الضريبية ليحدد أن وعاء ضريبة المبيعات على خدمة المقاولة الوارد بتعليمات المصلحة رقم 3 لسنة 1993 هو مقابل الخدمة.

المعالجة المحاسبية

بعد صدور التعليمات رقم 33 لسنة 2010 تناول المعيار المحاسبي المصري رقم (8) عقود الإنشاءات المعالجة المحاسبية (تحقق إيراد العقد ومصروفاته) لهذا النوع من العقود وسيتم عرض ذلك بشيء من الإختصار كما يلي:

1- مبررات الخروج عن أساس البيع

على الرغم من اتفاق جمهور المحاسبين على الاعتراف بالإيراد وفقاً لأساس البيع - عند تسليم السلعة أو أداء الخدمة - إلا أن التطبيق العملي أثار العديد من المشكلات التي أدت إلى خروج المحاسبين عن هذا المبدأ. وبالنسبة لشركات المقاولات يصعب إتباع هذا الأساس لأن هذا يعني الإنتظار لحين الإنتهاء من تنفيذ الأعمال وتسليمها للعميل حتى يمكن الإعتراف بالإيراد، الأمر الذي لايمكن تصوره في ضوء مطالب المساهمين بتوزيع جزء من أرباح الشركة، وحقوق الدولة المتمثلة في الضرائب، بالإضافة إلى صعوبة إجراء المقابلة الصحيحة بين إيرادات وتكاليف العقد خلال سنوات التنفيذ.

الوعاء الضريبي لخدمة المقاولات

من وجهة نظر الضريبة اعتبر المشرع الواقعة المنشئة للضريبة هي واقعة إصدار المستخلص حيث أن المستخلص هنا بديل عن الفاتورة الضريبية، وبالتالي فإن قيمة الإيراد الخاضع للضريبة (وعاء الضريبة) هو قيمة المستخلص وهذا هو قيمة الإيراد المعترف به ضريبياً.

جارٍ تحميل المقالات ذات الصلة...