المعيار المحاسبي رقم 48: الإيراد من العقود مع العملاء

المعيار المحاسبي رقم 48: الإيراد من العقود مع العملاء (المصري والدولي IFRS 15)

دليل شامل لتطبيق نموذج الخطوات الخمس للاعتراف بالإيراد وفقاً للمعايير المصرية والدولية

يمثل الاعتراف بالإيراد أحد أهم جوانب المحاسبة المالية، حيث يعكس أداء المنشأة وقدرتها على تحقيق الأرباح. يوفر المعيار الدولي للتقرير المالي رقم 15 (IFRS 15) والمعيار المحاسبي المصري رقم 48 إطارًا شاملاً وموحداً للاعتراف بالإيراد من العقود مع العملاء، ليحل محل المعايير والإرشادات السابقة المتعددة. يعتمد المعيار على مبدأ أساسي وهو أن المنشأة تعترف بالإيراد لتصوير نقل السلع أو الخدمات الموعودة للعملاء بمبلغ يعكس المقابل الذي تتوقع المنشأة أن تكون مستحقة له في مقابل تلك السلع أو الخدمات. تتناول هذه المقالة نموذج الخطوات الخمس الذي يحدده المعيار.

المعيار المحاسبي المصري رقم (48): الإيراد من العقود مع العملاء

الهدف والنطاق

يهدف هذا المعيار (المقابل للمعيار الدولي IFRS 15) إلى وضع المبادئ التي يجب على المنشأة تطبيقها لتقديم معلومات مفيدة لمستخدمي القوائم المالية حول طبيعة ومبلغ وتوقيت وعدم اليقين بشأن الإيرادات والتدفقات النقدية الناشئة عن عقد مع عميل.

يطبق هذا المعيار على جميع العقود مع العملاء، باستثناء: عقود الإيجار (المعيار المصري 49 / IFRS 16)، عقود التأمين (IFRS 17)، الأدوات المالية والعقود الأخرى ضمن نطاق المعيار المصري 47 / IFRS 9، والتبادلات غير النقدية بين المنشآت في نفس خط الأعمال لتسهيل المبيعات للعملاء أو العملاء المحتملين.

المبدأ الأساسي ونموذج الخطوات الخمس

المبدأ الأساسي هو أن المنشأة تعترف بالإيراد لتصوير نقل السلع أو الخدمات الموعودة للعملاء بمبلغ يعكس المقابل الذي تتوقع المنشأة أن تكون مستحقة له في مقابل تلك السلع أو الخدمات.

لتطبيق هذا المبدأ، تتبع المنشأة نموذج الخطوات الخمس:

1. الخطوة 1: تحديد العقد (العقود) مع العميل.
2. الخطوة 2: تحديد التزامات الأداء في العقد.
3. الخطوة 3: تحديد سعر المعاملة.
4. الخطوة 4: توزيع سعر المعاملة على التزامات الأداء في العقد.
5. الخطوة 5: الاعتراف بالإيراد عند (أو كلما) استوفت المنشأة التزام الأداء.

تفصيل نموذج الخطوات الخمس

الخطوة 1: تحديد العقد (العقود) مع العميل

العقد هو اتفاق بين طرفين أو أكثر ينشئ حقوقًا والتزامات قابلة للتنفيذ. يجب أن يستوفي العقد المعايير التالية ليقع ضمن نطاق المعيار:

• تمت الموافقة على العقد من قبل الأطراف (كتابيًا أو شفهيًا أو ضمنيًا وفقًا لممارسات العمل المعتادة) وهم ملتزمون بأداء التزاماتهم.
• يمكن للمنشأة تحديد حقوق كل طرف فيما يتعلق بالسلع أو الخدمات التي سيتم نقلها.
• يمكن للمنشأة تحديد شروط الدفع للسلع أو الخدمات التي سيتم نقلها.
• العقد له جوهر تجاري (أي من المتوقع أن يتغير خطر أو توقيت أو مبلغ التدفقات النقدية المستقبلية للمنشأة نتيجة للعقد).
• من المحتمل أن تحصل المنشأة على المقابل الذي ستكون مستحقة له في مقابل السلع أو الخدمات التي سيتم نقلها إلى العميل.

يمكن دمج عقدين أو أكثر تم إبرامهما في نفس الوقت تقريبًا مع نفس العميل (أو الأطراف ذات الصلة بالعميل) والمحاسبة عنهما كعقد واحد إذا تم استيفاء معيار واحد أو أكثر.

الخطوة 2: تحديد التزامات الأداء في العقد

التزام الأداء هو وعد في عقد مع عميل بنقل سلعة أو خدمة (أو حزمة من السلع أو الخدمات) تكون متميزة إلى العميل.

تكون السلعة أو الخدمة الموعودة متميزة إذا تم استيفاء كلا المعيارين التاليين:

• العميل يمكن أن يستفيد من السلعة أو الخدمة إما بمفردها أو مع موارد أخرى متاحة له بسهولة (أي أن السلعة أو الخدمة قادرة على أن تكون متميزة).
• وعد المنشأة بنقل السلعة أو الخدمة إلى العميل يمكن تحديده بشكل منفصل عن الوعود الأخرى في العقد (أي أن الوعد بنقل السلعة أو الخدمة متميز في سياق العقد).

إذا لم تكن السلعة أو الخدمة الموعودة متميزة، يجب على المنشأة دمج تلك السلعة أو الخدمة مع السلع أو الخدمات الموعودة الأخرى حتى تحدد حزمة من السلع أو الخدمات تكون متميزة.

الخطوة 3: تحديد سعر المعاملة

سعر المعاملة هو مبلغ المقابل الذي تتوقع المنشأة أن تكون مستحقة له في مقابل نقل السلع أو الخدمات الموعودة إلى العميل، باستثناء المبالغ المحصلة نيابة عن أطراف ثالثة (مثل ضريبة القيمة المضافة).

عند تحديد سعر المعاملة، يجب على المنشأة مراعاة آثار كل مما يلي:

• المقابل المتغير (Variable Consideration): إذا كان المقابل الموعود في العقد يتضمن مبلغًا متغيرًا، يجب على المنشأة تقدير مبلغ المقابل الذي ستكون مستحقة له. تشمل أمثلة المقابل المتغير الخصومات، والحسومات، والمبالغ المستردة، والائتمانات، وتنازلات الأسعار، والحوافز، ومكافآت الأداء، والغرامات، أو المبالغ الأخرى المماثلة. يجب تضمين المقابل المتغير في سعر المعاملة فقط بالقدر الذي يكون فيه من المحتمل جدًا ألا يحدث عكس كبير لمبلغ الإيراد التراكمي المعترف به عند تسوية عدم اليقين لاحقًا (قيود تقدير المقابل المتغير).
• وجود مكون تمويل هام في العقد (Significant Financing Component): يجب على المنشأة تعديل المبلغ الموعود للمقابل لتأثير القيمة الزمنية للنقود إذا كان العقد يتضمن مكون تمويل هام. لا يلزم التعديل إذا كانت الفترة بين نقل السلعة/الخدمة والدفع سنة واحدة أو أقل.
• المقابل غير النقدي (Non-cash Consideration): يجب قياس المقابل غير النقدي بالقيمة العادلة.
• المقابل المستحق الدفع للعميل (Consideration Payable to a Customer): مثل القسائم أو الكوبونات. يجب المحاسبة عنه كتخفيض لسعر المعاملة ما لم يكن الدفع مقابل سلعة أو خدمة متميزة يتلقاها المنشأة من العميل.

الخطوة 4: توزيع سعر المعاملة على التزامات الأداء

يجب على المنشأة توزيع سعر المعاملة على كل التزام أداء تم تحديده في العقد على أساس سعر البيع المستقل النسبي للسلعة أو الخدمة المتميزة التي يقوم عليها كل التزام أداء.

سعر البيع المستقل هو السعر الذي ستبيع به المنشأة سلعة أو خدمة موعودة بشكل منفصل لعميل. أفضل دليل على سعر البيع المستقل هو السعر الملحوظ للسلعة أو الخدمة عندما تبيعها المنشأة بشكل منفصل في ظروف مماثلة ولعملاء مماثلين.

إذا لم يكن سعر البيع المستقل ملحوظًا بشكل مباشر، يجب على المنشأة تقديره باستخدام طرق مثل:

• نهج تقييم السوق المعدل (Adjusted market assessment approach).
• نهج التكلفة المتوقعة زائد هامش ربح (Expected cost plus a margin approach).
• النهج المتبقي (Residual approach) - يستخدم فقط في ظروف محدودة.

يتم توزيع الخصومات والمقابل المتغير بشكل عام بما يتناسب مع أسعار البيع المستقلة، ولكن في بعض الحالات قد يتم تخصيصها لالتزام أداء واحد أو أكثر.

الخطوة 5: الاعتراف بالإيراد عند (أو كلما) استوفت المنشأة التزام الأداء

تعترف المنشأة بالإيراد عندما (أو كلما) تستوفي التزام الأداء عن طريق نقل سلعة أو خدمة موعودة (أي أصل) إلى العميل. يتم نقل الأصل عندما (أو كلما) يحصل العميل على السيطرة على ذلك الأصل.

يمكن أن يتم استيفاء التزام الأداء ونقل السيطرة:

• على مدى فترة زمنية (Over time): إذا تم استيفاء أحد المعايير التالية:
  • يتلقى العميل ويستهلك في نفس الوقت المنافع التي توفرها أداء المنشأة أثناء قيام المنشأة بالأداء.
  • أداء المنشأة ينشئ أو يعزز أصلًا (مثل العمل قيد التنفيذ) يسيطر عليه العميل أثناء إنشاء الأصل أو تعزيزه.
  • أداء المنشأة لا ينشئ أصلًا له استخدام بديل للمنشأة، ولدى المنشأة حق قابل للتنفيذ في الدفع مقابل الأداء المكتمل حتى تاريخه.
  إذا تم استيفاء التزام الأداء على مدى فترة زمنية، يجب على المنشأة الاعتراف بالإيراد على مدى فترة زمنية عن طريق قياس التقدم نحو الإنجاز الكامل لالتزام الأداء هذا (باستخدام طرق المخرجات أو المدخلات).
• في نقطة زمنية (At a point in time): إذا لم يتم استيفاء التزام الأداء على مدى فترة زمنية، فإنه يتم استيفاؤه في نقطة زمنية. يتم الاعتراف بالإيراد في النقطة الزمنية التي يحصل فيها العميل على السيطرة على الأصل الموعود. تشمل مؤشرات نقل السيطرة:
  • لدى المنشأة حق حالي في الدفع مقابل الأصل.
  • لدى العميل حق ملكية قانوني للأصل.
  • نقلت المنشأة الحيازة المادية للأصل.
  • لدى العميل المخاطر والمنافع الهامة لملكية الأصل.
  • قبل العميل الأصل.

اعتبارات أخرى

تكاليف العقد

• التكاليف الإضافية للحصول على عقد (Incremental costs of obtaining a contract): يتم الاعتراف بها كأصل إذا كانت المنشأة تتوقع استرداد تلك التكاليف. يتم إطفاء الأصل على أساس منتظم يتسق مع نقل السلع أو الخدمات إلى العميل.
• تكاليف استيفاء عقد (Costs to fulfil a contract): إذا لم تكن التكاليف ضمن نطاق معيار آخر (مثل IAS 2 للمخزون أو IAS 16 للأصول الثابتة)، يتم الاعتراف بها كأصل فقط إذا كانت التكاليف تتعلق مباشرة بعقد، وتولد أو تعزز موارد المنشأة التي سيتم استخدامها في استيفاء التزامات الأداء في المستقبل، ومن المتوقع استردادها.

العرض والإفصاح

يجب عرض أصل العقد أو التزام العقد في قائمة المركز المالي عندما يكون أحد الطرفين قد أدى التزامه. يتطلب المعيار إفصاحات كمية ونوعية واسعة النطاق لتمكين مستخدمي القوائم المالية من فهم طبيعة ومبلغ وتوقيت وعدم اليقين بشأن الإيرادات والتدفقات النقدية الناشئة عن العقود مع العملاء.

المعيار الدولي للتقرير المالي رقم 15 (IFRS 15): الإيراد من العقود مع العملاء

المعيار الدولي للتقرير المالي رقم 15 (IFRS 15) هو المعيار المقابل للمعيار المصري رقم (48). يعتبر المعيار المصري تبنيًا كاملاً للمعيار الدولي، وبالتالي فهما متطابقان تمامًا في جميع الجوانب، بما في ذلك المبدأ الأساسي ونموذج الخطوات الخمس ومتطلبات الاعتراف والقياس والعرض والإفصاح.

المقارنة بين المعيار المصري رقم (48) والمعيار الدولي IFRS 15

لا توجد فروق بين المعيار المحاسبي المصري رقم 48 "الإيراد من العقود مع العملاء" والمعيار الدولي للتقرير المالي رقم 15 (IFRS 15). كلاهما يمثل نفس الإطار الموحد للاعتراف بالإيراد.

أمثلة عملية وحالات دراسية (مبسطة)

مثال: تحديد التزامات الأداء وتوزيع السعر

السيناريو: شركة اتصالات تبيع باقة تتضمن جهاز هاتف ذكي وخدمة اتصال لمدة عامين مقابل 2400 جنيه تُدفع مقدمًا. سعر البيع المستقل للهاتف هو 800 جنيه، وسعر البيع المستقل لخدمة الاتصال هو 100 جنيه شهريًا (أي 2400 جنيه لمدة عامين).

الحل:

1. الخطوة 1: تحديد العقد: تم تحديد عقد صالح.
2. الخطوة 2: تحديد التزامات الأداء: يوجد التزامان أداء متميزان: (أ) تسليم الهاتف الذكي، (ب) تقديم خدمة الاتصال لمدة عامين.
3. الخطوة 3: تحديد سعر المعاملة: 2400 جنيه (مقابل ثابت).
4. الخطوة 4: توزيع سعر المعاملة:
   • سعر البيع المستقل للهاتف = 800 جنيه
   • سعر البيع المستقل للخدمة (عامين) = 100 * 24 = 2400 جنيه
   • إجمالي أسعار البيع المستقلة = 800 + 2400 = 3200 جنيه
   • نسبة التوزيع للهاتف = 800 / 3200 = 25%
   • نسبة التوزيع للخدمة = 2400 / 3200 = 75%
   • المبلغ المخصص للهاتف = 2400 جنيه * 25% = 600 جنيه
   • المبلغ المخصص للخدمة = 2400 جنيه * 75% = 1800 جنيه
5. الخطوة 5: الاعتراف بالإيراد:
   • يتم الاعتراف بإيراد الهاتف (600 جنيه) في نقطة زمنية عند تسليم الهاتف للعميل (حصول العميل على السيطرة).
   • يتم الاعتراف بإيراد الخدمة (1800 جنيه) على مدى فترة زمنية (عامين) باستخدام طريقة مناسبة تعكس نقل الخدمة (مثل القسط الثابت، أي 1800 / 24 = 75 جنيه شهريًا).

مثال: المقابل المتغير (خصم حجم)

السيناريو: شركة تبيع منتجًا بسعر 100 جنيه للوحدة. تمنح الشركة العميل خصمًا بأثر رجعي قدره 10% على جميع المشتريات خلال العام إذا اشترى العميل أكثر من 1000 وحدة خلال العام. في الربع الأول، باعته الشركة 100 وحدة.

الحل (مبسط):

1. الخطوة 3: تحديد سعر المعاملة: السعر يتضمن مقابلًا متغيرًا (الخصم المحتمل). يجب على الشركة تقدير ما إذا كان العميل سيصل إلى عتبة 1000 وحدة.
2. التقدير: بناءً على الخبرة السابقة والعوامل الأخرى، تقدر الشركة أنه من المحتمل جدًا أن يتجاوز العميل عتبة 1000 وحدة وسيحصل على الخصم.
3. الاعتراف بالإيراد في الربع الأول: يجب أن تعترف الشركة بالإيراد مع الأخذ في الاعتبار الخصم المتوقع. الإيراد المعترف به لكل وحدة = 100 جنيه * (1 - 10%) = 90 جنيه. إجمالي الإيراد للربع الأول = 100 وحدة * 90 جنيه/وحدة = 9000 جنيه.
4. إعادة التقييم: يجب على الشركة تحديث تقديرها للمقابل المتغير في نهاية كل فترة تقرير.

جارٍ تحميل المقالات ذات الصلة...